【前言】在近几年中，再生资源回收行业爆发了一些涉案金额十分巨大的虚开增值税专用发票案件，在这些案件中，几乎都会出现地方政府“财政返还”的情况。由此可见，地方政府“财政返还”已经成了再生资源回收行业虚开增值税专用发票的一个显著特点。不仅如此，在其他行业虚开增值税专用发票的案件中，也能经常看到这一情况。在披露出来的判决书中，虽然有少数确认了地方政府“财政返还”的违法性，但是并未充分说明理由，也未展示该判断在刑罚上的意义。我们认为，地方政府“财政返还”的违法性会影响到再生资源回收企业的刑事责任（比如，是否能将收到的“财政返还”资金认定为实际税收损失？），所以，有必要从财政、税务、会计、行政法和刑法的视域进行深刻的检讨。

当然，在此基础之上，作为辩护人，我们还要尽可能提出有理有据的辩护观点。

从本篇文章中能得出的结论是：

地方政府“财政返还”的本质就是减免税，其在总体上给国家造成了实际税收损失，具备行政法上的违法性。

我们在本篇文章中提出的观点是：

辩护人可以援引“受害人承诺”，来主张不能将园区企业收到的 “财政返还”资金评价为法益侵害结果，即不能将该资金计入到再生资源回收企业虚开增值税专用发票给国家造成的实际税收损失中，由此，要对再生资源回收企业从轻、减轻处罚。

第一部分    案情介绍，及相关的财政、税务、会计知识

    1.案情介绍。

按照商务部发布的《再生资源回收管理办法》，“再生资源”是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物。那么，再生资源回收当然指的就是将废弃物进行回收，并进行初加工的业务，通俗的说就是“收破烂”。在实际中，再生资源回收的流程一般是，小黄牛先从散户那里购买废弃物，然后卖给大黄牛，并最终会转卖给利废企业。利废企业将购买的废弃物进一步生产加工成产品并销售——这样资源就会被循环利用起来，而再生资源回收则成了实现和发展循环经济的重要推力。

近几年，由于税收优惠政策的取消，利废企业在从黄牛手中购买废弃物用来生产时，无法顺利的取得其所需要的进项增值税专用发票，这样一来，利废企业的实际税负就会的上升（比如税务机关不认可自制的扣税凭证，会导致利废企业缴纳过多的企业所得税）。为了降低利废企业的税负，虚开增值税专用发票的行为人（一般是黄牛出身），就设立再生资源回收企业，做起了为利废企业“配票”的业务——即再生资源回收企业会按照利废企业与黄牛之间的交易，向利废企业开具增值税专用发票，以匹配其从黄牛手中购买的废弃物。

再生资源回收企业虚开增值税专用发票的模式图为：

由模式图可知，在废弃物交易中，真实的购买方是利废企业，销售方是黄牛，发票或合同上所显示的再生资源回收企业并不是真实的销售方（披露出来的判决书均确认了这一事实）。换言之，交易的品名、数量、价格，即发票所载明的事项均是按照利废企业与黄牛之间的交易确定的，和再生资源回收企业没有任何的关系。并且，即然再生资源回收企业是按照利废企业与黄牛之间的交易来“配票”，那么，再生资源回收企业赚取的当然就是“配票”的“点费”，而不是正常贸易中的买卖价差。

    再生资源回收企业为利废企业“配票”的特殊之处是，由于利废企业的成本控制，以及再生资源回收企业自身也缺乏进项增值税专用发票等情况，在取消了税收优惠政策之后，再生资源回收企业如果不寻找办法来降低自身税负，即其“配票”成本的话，“配票”业务根本就无法维系。这就迫使再生资源回收企业必须要寻找到“税收洼地”，同时，也要尽可能的规避相应的法律风险。

多年来以，地方政府为了吸引投资，促进产业聚集，纷纷设立了各种产业园区，并出台了许多配套政策。其中的一些配套政策就是与减免税相关的，这便使得产业园区成为了“税收洼地”，而再生资源回收企业虚开增值税专用发票的“园区模式”就是在这样的背景下，被设计了出来——简单的说：再生资源回收企业会在某些地方，尤其是较贫困地区的产业园区里，设立由其控制的园区企业，然后通过利用配套政策，来获得该地方政府“财政返还”的资金，这样，就能达到降低自身税负，即降低其“配票”成本的目的。并且，为了规避相应的法律风险，再生资源回收企业的实际控制人会尽量使该企业具有国资的背景。比如，在最近披露出来的葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司虚开增值税专用发票一案中，该企业的实际控制人王某，就与国有控股的上市公司中国葛洲坝集团股份有限公司共同设立了该公司。

从我们办理过的案件，及一些披露出来的信息看，再生资源回收企业决定设立园区企业的唯一条件就是，地方政府能够按照园区企业已经上缴的增值税税款，“财政返还”其一定比例的资金。至于其他的方面的情况，比如人力成本、土地成本、运输成本、营销成本等，则均不会考虑（这是因为，园区企业就是一个开票公司，其日常运营根本不会涉及到这些成本）。如果地方政府不能“财政返还”，或者返还资金的比例过低，那么，再生资源回收企业就会另寻他处去设立园区企业。

2.相关的财政知识。

按照《中华人民共和国预算法》第二十七条的规定，各项税收收入是一般公共预算收入的组成部分，而一般公共预算收入又是政府预算收入的组成部分。从财政部发布的2021年政府收支情况来看，税收收入占一般公共预算收入85.28%，占除社会保险基金预算收入以外的政府预算收入的66.24%（按照《国务院关于试行社会保险基金预算的意见》，政府预算收入中的社会保险基金预算收入只能用于社会保险的预算支出）。由此可见，税收收入是政府预算收入中最重要的组成部分。从2021年的政府收支情况中还能看出，作为我国现存的十八种税中最重要的税种，国内增值税收入占税收收入的36.77%，占一般公共预算收入的31.36%，占除社会保险基金预算收入以外的政府预算收入的24.36%。由此可见，增值税收入对政府预算收入的影响远超其他类预算收入，形象的说就是，增值税收入在某种程度上决定了政府钱袋子的份量。

按照国务院发布的《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发【2016】26号），中央与地方各自分享增值税收入的50%。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条的规定，“地方”具体指的就是增值税的纳税地点。

按照《中华人民共和国预算法》第四条、第五十六条、第六十一条的规定，政府的全部收入和支出都应当纳入预算。政府的全部收入应当上缴国家金库，即国库。国家实行国库集中收缴和集中支付制度，对政府全部收入和支出实行国库集中收付管理。在实际中，国库的管理及具体业务由中央及地方政府财政部门内设的国库司、处、科负责。

“财政返还”说的是地方政府按照规定从国库中支拨资金给某企业，因为具体的业务由财政部门经办，所以，就被通俗的称为“财政返还”。

3.相关的税务知识。

增值税属于流转税，也就是间接税。间接税的本质特征是，纳税人与负税人并不是同一人，纳税人所缴纳的税款实际上不是由自己支付（承担），而是由负税人来支付（承担），即最终会归宿到负税人的身上。换言之，商品、服务的使用者、接受者（消费者），才是支付（承担）税款的经济主体，即负税人；而增值税的纳税人，只是履行法定的代为缴纳实际上最终会由负税人支付（承担）的税款的义务，即作为国家用来征税的“管道”罢了——以增值税为例，在对流转环节征收增值税的过程中，商品和劳务的销售方为纳税人，购买方为负税人（当然，如果这个负税人并非商品和劳务的最终消费者时，即当他又将商品和劳务再次销售给后手时，他也就成了流转的一个环节，即成为了纳税人，而他的后手购买方则成了负税人），实际上，税款是从负税人流向纳税人，再从纳税人流向国家。这样一来，纳税人就成了征税的“管道”。

就间接税的制度设计而言，减免税政策的实质，就是国家给予特定纳税人——而非负税人——以财政补贴。举例来说：

东方公司是核力发电企业，其核电机组自2019年11月正式商业投产。2020年东方公司向工业企业销售电力产品开具的增值税专用发票上价税合计为1130万元（其中包含130万元的增值税），东方公司没有抵扣过进项增值税。按照《财政部、国家税务总局关于核电行业税收政策有关问题的通知》，自核电机组正式商业投产的次月起5个年度内，返还已入库增值税税款的75%。

我们分析一下：东方公司作为增值税的纳税人，其上缴的130万元税款是包含在由工业企业向其支付的购买电力产品的1130万元价款中的。换言之，该130万元税款实际上并不是由东方公司支付（承担）的，而是由负税人，即工业企业所支付（承担）的。由此可见，东方公司作为“管道”，只是将由工业企业支付（承担）的130万元税款，代为上缴给了国家。之后，按照上述的减免税政策，东方公司作为纳税人，获得了地方政府从国库中支拨的，即“财政返还”的97.5万元（已入库增值税税款的75%”）——可以说，国家就是从归宿到工业企业的130万元税负中，拿出97.5万元给了东方公司——该97.5万元实质上就是国家给予核电行业的财政补贴。

4.相关的会计知识。

企业在收到“财政返还”的资金时，按照现行会计准则的规定，应计入到“营业外收入”科目。换言之，“财政返还”的资金不是企业的主营业务收入，与企业的日常经营状况无关。但是，如果该营业外收入却在实际上决定了企业的持续经营的能力——通俗的说，该企业就是靠“财政返还”的资金来维持的——那么，我们就能推断出，该企业的主营业务根本不具备《企业所得税法》第四十七条中所规定的“合理商业目的”，即很可能存在法律风险。

第二部分    对地方政府“财政返还”的违法性分析

我们先要说明的是：第一，因为应将“园区企业收到‘财政返还’的资金”这一情况，放入到再生资源回收企业虚开增值税专用发票的行为中，去整体进行评价（参见模式图），所以地方政府“财政返还”，与再生资源回收企业虚开增值税专用发票，并不属于刑法理论中的对象犯行为，这样一来，就更应该对两者分别进行评价；第二，地方政府“财政返还”的违法性，勾连着对再生资源回收企业虚开增值税专用发票刑事责任的评价——对此，我们将在本文的第三部分进行分析。

持再生资源回收企业不成立虚开增值税专用发票罪，即无罪观点的辩护人认为，地方政府“财政返还”不属于减免税，没有给国家造成实际税收损失，不具备违法性。其核心的理由是，在收支两条线的前提下，“财政返还”属于地方政府自由裁量的事项。 

我们认为，地方政府“财政返还”的本质就是减免税，其在总体上给国家造成了实际税收损失，具备行政法上的违法性。理由如下：

首先，以披露出来的（2020）皖03刑终272号刑事判决书所确认的事实为例：2016年葛洲坝环嘉（大连）再生资源有限公司常务副总经理王某代表公司与怀远县政府签署了《项目协议书》，之后蚌埠分公司便于该地设立，其经营范围为废旧物资回收等。《项目协议书》第二条约定，甲方（怀远县政府）在乙方（蚌埠分公司）每年缴纳的企业所得税达到1000万元以上时，承诺“财政返还”给乙方一定的资金。具体内容是，甲方应按乙方实际缴纳的增值税金额的48％，城建税、印花税及教育费附加、水利建设专项收入金额的100％，从国库中支拨给乙方一定资金作为技改投入、扩大再生产和基础设施建设之用。判决书另确认，蚌埠分公司在实际经营过程中，利用其享有的税收优惠政策，即怀远县政府的“财政返还”，为其他公司虚开增值税专用发票，并从中获利。

我们对该案件的评价是，依据《项目协议书》，怀远县政府在收到1000万元以上的企业所得税，即一般公共预算收入时，要支付“按一定比例返还地方留存的蚌埠分公司已经实际缴纳的流转税（其中，增值税占绝大部分）”，即“财政返还”一定资金这一对价。而所谓的“技改投入、扩大再生产和基础设施建设”，则与实际完全不符（蚌埠分公司就是一个开票公司，其没有进行任何的生产活动，根本就不需要技改投入、扩大再生产及基础设施建设）——详细说，在实际中，地方政府不论以什么名义来操作“财政返还”，其金额应该是有上限的，比如对于特定规模的园区企业来说，当年进行的技改投入、扩大再生产和基础设施建设必然有一定的限度，那么，相应“财产返还”的资金必然也有上限。可是，《项目协议书》所约定“按一定比例返还地方留存的蚌埠分公司已经实际缴纳的流转税”这一对价却根本没有上限。换言之，在蚌埠分公司缴纳完1000万元企业所得税的情况下，其获得的“财政返还”资金可以是100万，1000万，1亿，10亿……显然，这就为减免税打开了一道闸门，也为利用该减免税政策的虚开增值税专用发票行为冲出了一条道路。

由上面的分析，我们能得出的结论是，地方政府“财政返还”的本质就是减免税。

其次，即然“财政返还”是经过地方政府同意的，那么为什么还会造成实际税收损失呢？

很遗憾，答案就在于“异地引税”。简单的说，因为地方政府能分享在该地产生的增值税收入的50%，所以，为了增加自身一般公共预算收入，位于较贫困地区的地方政府甲，就会制造出产业园区这一“税收洼地”，来吸引从位于较富裕地区的地方政府乙处无法获得减免税政策的纳税人。换言之，地方政府甲用减免税政策，将本归属于地方政府乙的税源吸引到了自己这里，这样一来，就增加了自身的一般公共预算收入，同时，也使得地方政府乙失去了一般公共预算收入(地方政府乙并非刑法上的受害人，本文的第三部分对此会有解释)。 举一例来说明：

园区企业A一年累计虚开的增值税专用发票上价税合计的总金额为113000元，其中增值税金额为13000元。园区企业A没有可抵扣的进项增值税。地方政府甲在园区企业A缴纳2000元的企业所得税后（地方政府甲能留存其中的1000元，即中央与地方各自分享50%），会按园区企业A实际缴纳的增值税税款的92.3%， “财政返还”给其一定的资金，以用来“技改投入、扩大再生产和基础设施建设”。

我们分析一下：如果将园区企业A设立在较富裕地区，而当地的政府乙又没有出台相关的减免税政策，那么园区企业A作为纳税人，就应将由负税人所支付的（承担的）13000元增值税上缴给国家。可是，位于较贫困地区的地方政府甲出台了相关减免税政策，即在留存了园区企业A已经实际缴纳的1000元企业所得税后，会通过“财政返还”的方式，向其退还地方留存的增值税中的6000元（6500元✖️92.3%）。这样一来，如果将园区企A业设立在地方政府甲的所在地，园区企业A则实际只需向国家上缴7000元增值税（其中，中央分享6500元，地方政府甲留存500元）。显然，在地方政府甲与园区企业A均能受惠的情况下（地方政府甲总计获得了1500元的一般公共预算收入，园区企业A获得了6000元的营业外收入），“园区模式”就成了双方的共同选择，而地方政府乙则失去了7500元一般公共预算收入（其中，包含地方留存的1000元的企业所得税，及6500元增值税）。

在这里，我们要指出的是，园区企业A所缴纳的企业所得税很可能也是来自于其收到的“财政返还”资金。理由简单的说就是，“财政返还”的资金属于营业外收入，与园区企业A的日常经营无关，是一种毫无风险的收入，既然如此，用收到的“财政返还”资金中的2000元，或者自己先垫付2000元来缴纳完企业所得税后，园区企业A就能够“躺平”赚“财政返还”的资金，即营业外收入了，这难道不香吗？为什么还要靠努力经营，靠承担风险，来获取主营业务收入并缴纳企业所得税呢？考虑到这一情况，从总体上看，国家遭受的实际税收损失就为：6000元-2000元=4000元。

（本文以后的分析中，也会在相同的意义上使用“地方政府甲”、“地方政府乙”这两个词语）。

由上面的分析，我们能得出的结论是，地方政府的“财政返还”，在总体上给国家造成了实际税收损失。损失的金额为，在没有“财政返还”的情况下纳税人应当缴纳的税款，与在抵减了“财政返还”资金的情况下，纳税人最终所实际缴纳的税款之间的差额。

再次，即然地方政府的“财政返还”，在总体上给国家造成了实际税收损失，那么当然是不合法的。

从法律的角度来看，《中华人民共和国税收征收管理法》第三条的规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。

从政策的角度来看，按照《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发【2000】2号），“各地区、各部门不得以先征后返或其他减免税手段吸引投资，更不得以各种方式变通税法和税收策，损害税收的权威；先征后返政策作为减免税的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民地方政府一律不得自行制定税收先征后返政策”。按照《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发【2014】62号），“坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策”。按照《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发【2021】5号），“不得违法违规制定实施各种形式的歧视性税费减免政策，维护全国统一市场和公平竞争”。

由以上援引的法律、行政规范性文件可知，地方政府根本就没有制定减免税政策的权限，其“财政返还”的行为具备行政法上的违法性（相关内容的行政规范性文件还有很多，就不一一列举了）。

在这里，我们要强调的是，地方政府“财政返还”的行为不符合任何犯罪构成，不具备刑事违法性。

问题是，即便地方政府“财政返还”的行为具备了行政法上的违法性，即便再生资源回收企业利用地方政府的“财政返还”，实施了虚开增值税专用发票的行为，是不是就能将园区企业收到的“财政返还”资金评价为刑法上的法益侵害结果呢？

对于该问题，我们认为，不能将园区企业收到的“财政返还”资金评价为法益侵害结果。以下将论述这一观点的正确性。

第三部分    援引“受害人承诺”来进行辩护

站在结果无价值的立场上来看，园区企业在收到“财政返还”的资金时，税收这一法益才遭受了实际损失，可是，该“财政返还”的资金是作为双方之前协议中的对价，由地方政府决定从国库中支拨的。我们认为，在这种情况下，辩护律师就可以援引“受害人承诺”，来阻却园区企业所收到的“财政返还”资金的违法性，即主张不能将该“财政返还”资金评价为法益侵害结果。理由是：

首先，在“总体上给国家造成了实际税收损失”这一事实中，受害人就是国家。换言之，即便在“异地引税”的背景下，也不能将失去税源的地方政府乙认定为受害人。这是因为，如果将税收作为财产的话，地方政府乙从来就未曾占有过该财产。进一步说，即便将税收作为财产性利益，在应税行为还没有发生的情况下（还没有产生财产性利益的情况下），地方政府乙也不可能是所谓的权利人。再进一步说，实际上地方政府乙究竟是谁都无法确定——地方政府甲是“财政返还”给园区企业资金的，是确定的，而地方政府乙则是“除地方政府甲以外的”，是不确定的——这样一来，就无法将其认定为受害人。退一步说，即便站在行为无价值的立场上来理解违法性，在无法代表税收征管秩序的情况下，地方政府乙也不可能是受害人。由此，受害人只能是国家。

其次，地方政府甲基于“异地引税”的动机，在将税源引到自己这里的过程中，对于“财政返还”能降低园区企业的实际税负这一点，存在着明知。那么，在具备该明知的前提下，还从国库中支拨资金给园区企业，就意味着地方政府甲对于在总体上会给国家造成实际税收损失这一点，持“容认”的态度。由此，对于园区企业来说，地方政府甲实际上代表国家认可了该减免税政策，即代表受害人做出了承诺。

在这里，我们要特别说明的是，将地方政府甲的“财政返还”评价为“自损行为”或“受害人自陷风险的行为”，是不恰当的。这是因为，地方政府甲在“财政返还”时，并不具备“自损”的故意，而且，地方政府甲也已经获得了一般公共预算收入这一对价，换言之，对于地方政府甲来说，有一般公共预算收入总比没有好，所以，不能将地方政府甲的“财政返还”评价为“自损行为”。另外，因为地方政府甲并不是受害人，所以也不能将该行为评价为“受害人自陷风险的行为”。

至于地方政府甲能否代表国家对减免税政策做出承诺这一问题。我们认为，从行政行为公定力的角度来看，在被法院或行政机关确认为违法之前，该减免税政策就必须被推定为合法的。由此，我们当然可以认为地方政府甲能代表国家对该减免税政策做出承诺（从公定力角度做出的判断，其实与我们得出的——地方政府的“财政返还”具备行政法上的违法性——这一结论并不矛盾）。

最后，在被害人承诺的情况下，即在被害人请求或者允许行为人实施侵害其法益的行为的情况下，被害人实际上就已经放弃了该法益——即自愿放弃了刑法对该利益的保护，这样一来，从刑法的视域来看，法益就不存在了，不过，该利益在客观上仍是存在的。正是因为客观上仍存在的该种利益并不受到刑法的保护，所以不能将被侵害的该种利益评价为法益侵害结果，即从刑法的视域来看，园区企业所收到的“财政返还”资金没有违法性。

我们认为，即然园区企业所收到的“财政返还”资金不是法益侵害结果，没有违法性，那就不能将“财政返还”的资金计入到再生资源回收企业虚开增值税专用发票给国家造成的实际税收损失中，不能要求再生资源回收企业对此承担刑事责任，换言之，要对再生资源回收企业从轻、减轻处罚。

作者：上海靖予霖（沈阳）律师事务所聂斌、赵晨皓