司法实践中，侦查机关查处虚开增值税专用发票犯罪时，会通过一些明显的特征去辨别和认定，比如“三流”不一致、存在资金回流、虚增交易环节等等，一旦被贴上这些“标签”，当事人被认定虚开犯罪的概率就很高了。
但是，实际的交易形式纷繁复杂，具有这些特征，就一定是虚开行为吗？如果遇到此类调查，又应当从哪些角度去进行辩解和出罪呢？本文试对以上特征进行分析，以拨开交易形式的迷雾，抓住虚开犯罪的本质，为辩护工作提供帮助和指引。
一、“三流”不一致
“三流”不一致，是指在市场交易中，交易的“资金流”、“发票流”、“货物流”（包括货物和劳务）没有指向相同的两个交易主体，其中一项所对应的主体与其他两项不一致，甚至三项都不一致。“三流”不一致是司法机关认定虚开行为的重要依据。
1. 法律依据
关于 “三流”一致的要求，主要是依据国税发【1995】192号《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（以下简称《通知》）第一条第（三）项规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”该《通知》虽然大部分内容都已经失效了，但这一项并没有失效，是目前要求市场交易“三流”一致的主要依据。
另外，有些人认为国家税务总局2014年第39号《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（以下简称《公告》）同样是对“三流”一致的要求。《公告》规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、 纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、 纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、 纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”
但实际上，认为《公告》的规定是对“三流”一致的确认和重申，是对《公告》的误读，因为在国家税务总局对《公告》的解读中，明确说明：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”依据此解读，《公告》列明交易形式是“三流”完全一致的形式，当然并不违法，但并不是说交易行为不符合此形式，就一定构成虚开。
2. “三流”不一致在合法的交易中普遍存在
其实，我们只要留心一下，就会发现“三流”不一致的交易，在我们身边比比皆是。我们在某网站上购买一个商品，钱我们付给了该网站，该网站的子公司把发票开给我们，但货是第三方商家而不是该网站发给我们的；我们到商场去购物，通常是把钱直接付给商场，由商场开发票给我们，但货是我们直接从商家拿的。严格来说，这些交易中的“三流”都是不一致的。
如果把目光放到复杂的市场交易中，那“三流”不一致的情况就更普遍了。比如说，A公司销售一批货物给B公司，发票由A公司开给B公司，但货物是由A公司向C公司购买后，由C公司直接发给B公司的，同时B公司也没有直接把货款支付给A公司，而是经三方约定，由D公司代B公司支付给A公司的，这笔交易中，发票流、资金流、货物流相互之间都是不一致的。市场中也不乏货物还在运输过程中，付款人和受票人已经换了好几拨的情况。
所以很明显，随着市场经济的迅猛发展和交易模式的多样化、复杂化，“三流”不一致的情况在合法的、正常的市场交易中大量存在，“三流”不一致并非就是虚开。如果以“三流”不一致为依据来认定虚开，市场交易中的代理、挂靠、承包、指示交付、债务抵销、第三方支付、总分机构的财务管理等行为就存在极高的刑事风险，无疑将会冲击市场交易秩序，影响交易安全。
3. “三流”不一致仍然是认定虚开的核心依据
“三流”不一致的要求明显不合时宜，广受批评，似乎早就应该被淘汰和废弃了。但实际上，“三流”不一致目前依然是公安机关认定虚开的核心依据之一。至于原因，本文认为主要有两个：
第一，虽然“三流”不一致不一定是虚开，但虚开犯罪中几乎都存在“三流”不一致的情况，所以公安机关把“三流”不一致作为查处虚开的线索更有效果，在习惯了这种办案思路以后，再发现有“三流”不一致的情况，就会优先看作虚开行为去调查和打击。
第二，“三流”不一致的证据都是客观证据，容易收集，只要把“三流”不一致的证据收集到位，查证疑点，再拿下嫌疑人的口供，案子就可以定性了。对于公安机关来说，这样的定案思路更省时省力。
4. 对“三流”不一致的辩护重点
虽然我们认为“三流”不一致并不一定就是虚开，但对于合法经营的市场主体来说，减少“三流”不一致的情况，保留证明交易真实性的证据，防范虚开犯罪的风险，还是很有必要。
上文中的例子经过提炼都比较简单，而现实中的很多交易模式非常复杂，甚至连当事人自己都搞不清楚是不是虚开，会不会给国家税款造成损失。在这种情况下，一旦因为“三流”不一致被公安机关盯上，当事人被认定为虚开的风险是非常大的。
那么，在面对“三流”不一致的调查和指控时，辩护人的材料梳理和辩护工作应从哪些角度着手？
（1）证明“三流”不一致的情况属于行业惯例，被普遍采用，尤其是一些国有企业、上市公司也采用类似的交易模式，证明自己的交易模式合法。
（2）证明“三流”不一致的情况是由于交易需要和客观原因造成的，并非是自己主动选择。
（3）证明“三流”不一致的情况并不会造成国家税款的损失，当事人并非是出于骗取税款的目的才采用这种交易模式的。
二、存在资金回流 市场交易中的资金回流，是指购货方在收到进项发票并支付了货款之后，该笔货款的全部或者部分资金，经过销售方或者其他第三方，重新又回流到购货方的情况。
实践中，除非是如实代开，大多虚开都会有资金回流现象，因为交易是虚构的，那么为了配合虚构交易而支付的款项是要收回的，无疑会形成资金回流。这也是侦查机关认定虚开的核心依据。那么，存在资金回流，就一定是虚开吗？
1. 合法交易也可能存在资金回流
比如，A公司采购棉布后出售给B工厂，B工厂做成衬衣后出售给C公司，C公司再将衬衣出售给消费者。从资金的流向上看，是从C公司流向B公司再流向A公司，假如C公司出现资金困难，A公司将收到的资金借给C公司的话，那么在A、B、C三个公司之间，就会形成资金回流。
为了提高资金利用效率或者解决融资问题，在交易的上、下游之间，或者在关联公司之间，都可能因为合法的用途，而出现资金拆借、转账汇款等情况，从而与正常的交易资金形成回流。不能因为存在资金回流，就认定当事人的交易非法、构成虚开。
2. 无实际货物的资金回流也不必然构成虚开
假设交易中没有实际货物，同时还存在资金回流，是否就一定构成虚开呢？本文认为，也未必一定构成。
举个例子，受疫情影响，市场上呼吸机严重缺货，B公司从A生产厂家购买了一批呼吸机，约定三个月后交货，签约后开票付款。之后B公司马上将这批呼吸机加价卖给C公司。但两个月后疫情缓解、需求下降，C公司发现自己没有渠道销不出去，无奈只得与A厂家协商，由A厂家打折回购。在这笔交易中，三家公司形成资金回流，而且没有实际货物交付，甚至A厂家连生产都不用生产，交易就已经完成了。
从以上例子可以看出，在存在资金回流的情况下，即便没有实际货物，也不必然构成虚开犯罪，以存在资金回流为依据，认定构成虚开犯罪过于武断和机械。
3. 对资金回流的辩护重点
当然，不能因为上述结论，就认为资金回流没有问题，从而放松警惕。因为侦查机关一旦发现交易中存在资金回流，就会想当然的认为该笔交易涉嫌虚开，一旦被立案调查，想要脱罪绝非易事。
那么，在面对司法机关对于资金回流的调查和指控时，辩护人应从哪些方面着手应对？
（1） 证明存在真实交易。有真实交易是否定虚开定性的基础，如果交易中存在实际货物，就证明该笔交易有货；如果没有实际货物，就证明交易合同的真实性；如果没办法证明存在真实交易，看是否能证明当事人主观上有合理的理由认为存在真实交易。
（2） 证明回流资金有合理、合法用途，且与其他客观事实相印证。辩护人要判断当事人的辩解是否合理，并收集有利证据，证明其辩解的真实性。
（3） 证明回流资金是独立的，与交易金额无法对应，特别是要证明回流资金与交易金额扣除开票费后的金额无法对应，这样能在一定程度上说明该笔回流资金存在其他的可能性。
（4）证明相关交易已合法纳税。如果该笔交易链条中涉及的税费都已经及时、足额缴纳，那么即便是存在资金回流的情况，也不构成虚开犯罪。
三、增加交易环节
1. 交易环节的选择应由当事人自主决定
司法实践中，虚增交易环节也是侦查机关判断虚开的一个重要特征。侦查人员如果发现在正常交易链条中，插入了额外的、不必要的交易环节，很有可能就会认为交易中存在猫腻，进而把整个交易作为虚开犯罪去查处。尤其是增加的交易环节可能会造成税款的流失时，当事人的辩解会被认为是掩盖虚开犯罪的形式。那么，增加环节是虚开吗？
本文认为，选择什么样的交易模式、是否增加交易环节、增加的环节有无必要，应当是市场主体自己的判断和选择，不应以增加交易环节为由认定虚开犯罪。
现实中大量存在的一种情况，就是购销双方已经达成交易意向，谈妥了交易价格，但一方担心另一方的履约能力问题，为屏蔽风险，而要求在交易链条中加入一家双方都比较信任的企业，如国有企业。这样的行为当然会增加交易成本，可能在侦查机关看来是没有必要的，但当事人选择这种模式，符合市场的选择和自己的利益。
而即便一些增加的交易环节，在大家看来都是不理性的，是在白白增加交易成本，但只要该交易主体增加这个环节有其自己的考虑，而且其初衷并不违法，不是为了骗取税款，就不能以此为依据，认定其具有虚开的故意。
2. 对指控虚增交易环节的辩护工作重点
（1）看是否有证据证明交易中增加的环节有其必要性和合理性，或者符合行业惯例，或者符合当事人的合法利益。
（2）看是否有证据证明当事人增加交易环节的行为在客观上不会造成国家税收利益的损失。
（3）如果当事人增加的交易环节，可能会造成国家税收利益的损失，那么看是否有证据，能够证明当事人在增加交易环节时，是出于其他考虑，并不是为了骗取国家税款，在主观上没有骗取国家税款的目的。
结语：“三流”不一致、资金回流、增加交易环节等特征，并非是虚开犯罪的法定情节，也不必然构成虚开犯罪，但在实践中却是证明当事人虚开故意和犯罪事实的关键依据。若因上述情节被调查，不能妥善应对、作出合理辩解的话，被认定为虚开的概率很高。因此一方面当事人在经营中要尽量避免上述情节，另一方面辩护人在辩护中应当有针对性的收集、整理相关证据，提炼交易的实质，作出有效辩护。 作者：上海靖予霖律师事务所、职务犯罪研究与辩护部副主任 魏艳昭
