在石油变票案件中，存在着两种变票模式：一种是以原油生产企业为起点，以炼化企业为终点的“连续生产模式”；另一种是以炼化企业为起点，以用油企业为终点的“终端消费模式”（具体模式图均在下文中）。在这两种变票模式中，发票流与货物流从位于变票链条起点的企业处就分开了，直到在位于变票链条终点的企业处汇合。除了位于变票链条起点和终点的企业外，在发票流上，还有变票企业、过票企业，而在货物流上则没有其他任何企业。

首先，发票流上的过票企业与前后手之间的交易均不具备合理商业目的。这是因为：第一，将过票企业嵌套到原油生产企业、炼化企业、用油企业、变票企业之间，仅是为了增加发票的流转环节，避免资金流被税务稽查穿透（资金流与发票流是一致的）；第二，即然过票企业并非货物流上的企业，并且其对购买和销售的油品没有实施过任何质检、验收的行为，那么过票企业就缺乏真实的交易意图（所谓大宗商品的“指示交付”，与石油变票根本就没有任何的关联）；第三，过票企业几乎没有缴纳过企业所得税，这一事实，与使得位于变票链条终点的企业——即发票流与货物流汇合处的企业——获得实际税收上的不法利益的目的相一致。详细说，因为过票企业缴纳的企业所得税是直接税，该直接税实际上会由位于变票链条终点的企业来承担（过票企业只是“壳”），并导致其实施犯罪的成本上升，所以过票企业所做的交易会尽可能的不产生期末税前利润，不缴纳企业所得税，即不具备合理商业目的。

其次，变票企业与前后手之间的交易均不具备合理商业目的。这是因为，除了变票企业缺乏真实的交易意图，和几乎没有缴纳过企业所得税以外，最主要的就是：变票企业在通过将为他人虚开的增值税专用发票上的商品名称，从消费税非应税商品变更为消费税应税商品，且未做申报——即偷逃了消费税及增值税的情况下，会使得将该发票入账的，位于变票链条终点的企业获得实际税收上的不法利益（下文会对石油变票的两种模式进行详细的分析）。

最后，位于变票链条起点和终点的企业才是真实的交易双方。在将不具备合理商业目的的过票企业与变票企业剔除后，其实也就是将发票流剔除后，我们就能清晰的看出，货物流两端的企业，即位于变票链条起点和终点的企业，他们之间的交易——比如，炼化企业从原油生产企业处购买原油用来连续生产，以及用油企业从炼化企业处购买成品油用来消费——才是具备合理商业目的的。在此，我们要强调的是，即便购买油品用于连续生产和消费的行为具备合理商业目的，从会计的角度来看，该企业故意将与该油品“错配”的虚开的增值税专用发票入账的行为，也完全违背了会计计量中的真实性原则；另外，从税务的角度来看，将这种发票作为计税的依据，也违背了《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则。

逆向思维一下，如果位于变票链条终点的炼化企业、用油企业不接受经“变票”后的，即由变票企业虚开的增值税专用发票，那么与货物流分离的发票流就根本不可能存在。所以我们推断：

在发票流中，“变票”的实质就是“配票”，只不过这种配票的目的并不是使得无法开具发票的销售方能够开具发票（位于变票链条起点的企业肯定是一般纳税人，本就能够开具发票），而是使得位于变票链条终点的企业，在购买油品时，能够利用故意“错配”的增值税专用发票来获得实际税收上的不法利益。由此，位于变票链条终点的企业，才是变票行为的驱动者，也是从“变票”中获得实际税收上的不法利益的人。

以下，将分析上述推断的正确性。

在详细分析之前，需要先介绍一些会计和税务的基础知识。

1、增值税、消费税属于流转税，也就是间接税。间接税的本质特征是，纳税人与负税人并不是同一人，纳税人所缴纳的税款实际上不是由自己支付（承担），而是由负税人来支付（承担）。换言之，商品、服务的使用者、接受者，即消费者才是支付（承担）税款的经济主体，即负税人；而增值税、消费税的纳税人，只是履行法定的代为缴纳实际上最终会由负税人支付（承担）的税款的义务罢了。对间接税的这一本质特征，从会计和税务的角度来进行解释就是：第一，增值税是价外税，增值税的计算对纳税人的期末税前利润没有任何的影响；第二，消费税虽然是价内税，但是因为消费税在计算纳税人的企业所得税时被税前扣除了，计入到“应交税费——应交消费税”科目，所以同增值税一样，消费税对纳税人的期末税前利润也没有任何的影响；第三，就间接税的制度设计而言，以增值税为例，除了享受税收优惠政策——本质上就是国家直接给予的财政补贴——的特定纳税人以外，任何纳税人都不应该在征税的过程中获得任何税收上的利益，也不应该承担任何的税负，否则纳税人和负税人就混同了，从而也就消解掉了间接税这一制度。

2、消费税与增值税的课征原理是一样的，在我国，可以将消费税理解成对某些商品征收的特别增值税。这是因为：从世界范围来看，比如经济合作与发展组织（OECD）经常使用的“消费税”一词，就是指在流转环节以商品和劳务为课税对象而征收的各种间接税，通常它又分为一般消费税和特别消费税。在对商品和劳务的流转环节普遍征收一般消费税的基础上，再对部分商品和劳务征收特别消费税，是现代流转税制的一个基本特征。在国际上，一般消费税是指对商品和劳务的流转环节普遍征收的税（在每个流转环节都课征），如常见的增值税（VAT）、货物劳务税（GST）和销售税（Sales Tax）等，那么，一般消费税其实就是我国的增值税。在国际上，特别消费税是指以特定的商品和劳务为课税对象而多征收的一道特别消费税（只在某个流转环节课征），那么，在我国的语境中，消费税其实就是对特定商品多征收的一道增值税，也就是特别增值税——这一点，从销售用消费税应税商品连续生产的消费税应税商品时，可以抵扣已经缴纳的消费税的规定也能得出（下文会在连续生产模式中进行详细的说明）。

3、偷逃消费税的同时，必然偷逃增值税。对此，会计和税务上的解释是：增值税是价外税，消费税是价内税，价内消费税金额的变化必然会影响到计税价格，进而影响到价外增值税的计算。以组成计税价格为例，计算销售该消费税应税商品时应缴纳的增值税金额为：组成计税价格✖️增值税税率=【成本✖️（1➕成本利润率）➕消费税金额】✖️增值税税率。从该公式可知，价内消费税，是价外增值税的计税依据，即组成计税价格的一部分。那么，如果偷逃消费税，计算出的增值税金额就必然减少——即也被偷逃了，换言之，消费税的损失与增值的税损失实际上是同时发生的。并且，偷逃增值税的金额为：偷逃消费税的金额✖️增值税税率。

通过以上的介绍，能够看出，间接税的纳税人其实就是国家用来征税的“管道”。详细说，在对流转环节征收间接税的过程中，商品和劳务的销售方为纳税人，购买方为负税人——当然，如果这个负税人并非商品和劳务的最终消费者时，即当他又将商品和劳务再次销售给后手时，他也就成了流转的一个环节，即成为了纳税人，而他的后手购买方则成了负税人——实际上，税款是从负税人流向纳税人，再从纳税人流向国家，这样一来，纳税人就成了税款流通的“管道”，即征税的“管道”。那么，实际税收损失只可能出现在两种情况下：第一种，纳税人截留了由负税人支付（承担）的税款；第二种，负税人未按实际的交易支付（承担）相应的税款。

由此，我们认为，基于间接税的制度设计，可将通过实施虚开增值税专用发票，来获得税收上不的法利益的行为分成两种类型：第一种，通过截留本应上缴给国家的税款，从而使得纳税人获得实际税收上的不法利益；第二种，减免归宿的税负，即违法的减免归宿到负税人身上的经济负担，从而使其获得实际税收上的不法利益。

显然，该模式属于我们上述的第二种虚开增值税专用发票行为的类型，即违法的减免归宿到负税人身上的经济负担，从而使其获得实际税收上的不法利益。理由是：

在终端消费模式中，用油企业是成品油的消费者，比如用油企业是航运企业，那么这样一来，用油企业就是消费税、增值税的负税人。按照会计准则及税法的规定，在作为负税人的情况下，用油企业是不能在计算企业所得税前扣除其已经支付（承担）的消费税和增值税税款的，换言之，该金额应被计入到会计中的成本和（或）费用科目，这就使得成本和（或）费用增加，其结果就是，企业的期末税前利润会降低。可是，在实际中，为了降低成本和（或）费用，用油企业就会将变票后的，即由变票企业虚开给其的，票面上总销售金额少计了应按实际交易的品名、数量计算出的消费税和增值税金额的增值税专用发票入账——换个角度看，就是作为纳税人的炼化企业或变票企业，没有申报其应代作为负税人的用油企业缴纳的消费税和增值税——这样一来，就减免了归宿到用油企业的经济负担。即便考虑到企业所得税的影响，最终留存在用油企业的净利润也会增加——这就是负税人从变票行为中所获得的实际税收上的不法利益，那么由此，也就致使国家遭受了实际税收损失。

举例来说：航运企业收到的，由变票企业向其虚开的增值税专用发票上的总销售金额为1000元，可是，该批成品油在市场上的公允完税价值却是1113元，即该发票少计了应按实际交易的品名、数量计算出的100元消费税和13元增值税。那么，在航运企业将金额为1000元的成品油计入到当期成本和（或）费用科目中时，实际上就会增加113元的期末税前利润（为了论证的清晰、直观，此时假设不考虑其他的因素），在按25%的企业所得税税率缴纳完28.25元的企业所得税后，航运企业的净利润就会增加84.75元。

由本例可知，作为负税人的航运企业，其期末增加的84.75元净利润，是与其日常经营没有任何因果关系的，该84.75元净利润实际上来自于将虚开的增值税专用发票入账的行为。值得注意的是，由于会计科目、税种之间的计算存在着勾稽关系，所以，最终来看，国家遭受的实际税收损失为84.75元。

通过对以上两种石油变票模式的分析，我们能得出结论是：“变票”的实质，就是给位于变票链条终点的企业“配票”，以使其能获得实际税收上的不法利益。该发票其实就是犯罪工具。

基于上述的结论，我们能进一步确定的是，在变票企业变票时，即虚开增值税专用发票时，国家税收并没有遭受实际的损失。这是因为：第一，变票企业并没有实际生产、委托加工作为消费税应税商品的成品油，所以，就消费税的制度设计而言，以及按照《消费税暂行条例》的规定，在变票时本就不应该课证消费税，变票企业也不应该是消费税的纳税人；第二，变票企业通过虚开增值税专用发票违法制造出的113元可抵扣利益对于炼化企业来说，以及该票面上总销售金额低于该油品公允完税价值的113元对于用油企业来说，至多均只能是一种期待利益，即期待的违法所得。 

那么，实际税收损失就只能出现在将虚开的增值税专用发票“入账”时——详细说，分成两种情况：第一，炼化企业通过抵扣违法制造出的进项税额，来截流其作为“管道”，本应代后手负税人上缴给国家的113元税款时；第二，用油企业通过将虚开的票面上总销售金额低于该油品公允完税价值113元的增值税专用发票计入到成本和（或）费用科目，来获得84.75元的税后净利润时。

需要说明的是，我们提出的“入账”这一行为，指的就是会计操作，在石油变票案件中，具体指的就是“抵扣”和“计入到成本和（或）费用科目”。

另外，在这里，我们要指出的是，不论在理论上还是在实践中，判断行政违法性的标准，与判断刑事违法性的标准并不统一。所以，即使变票公司未申报缴纳消费税和增值税的行为具备了行政违法性，也不能当然的判段该行为就具备了刑事违法性。如果认为刑事违法性的实质在于法益侵害，那么，只有在炼化企业和用油企业明知不能却还将虚开的增值税专用发票入账时，税收这一法益才会被侵害。换言之，从结果无价值的立场上看，“变票”只是在为之后的将虚开的增值税专用发票入账的行为准备工具、制造条件，即属于犯罪预备行为，而只有入账的行为才能直接造成实际税收损失，即才属于刑法上的实行行为。

在得出以上结论的同时，就必须妥善处理一个十分棘手的法律适用问题：刑法第二百零五条所规定的“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”这四种行为，从结果无价值的立场上看，“似乎”属于为了获得实际税收上的不法利益而实施的预备行为，可是这样一来，虚开增值税专用发票罪就成了刑法特别规定的需要单独处罚的逃税罪的预备犯（当然，如果认为这四种行为就是实行行为，那么，虚开增值税专用发票罪就是行为犯，而不是结果犯了——即采行为无价值的立场），但是，从这两个罪名的法定刑上看，该判断显然又是错误的，如何解决这一困境呢？

我们初步认为，从结果无价值的立场上看，可以将“为他人虚开”、“为自己虚开”、“让他人为自己虚开”、“介绍他人虚开”这四种实行行为，解释成“为他人虚开并已经入账”、“为自己虚开并已经入账”、“让他人为自己虚开并已经入账”、“介绍他人虚开并已经入账”——即将“并已经入账”作为客观处罚条件或不成文的构成要件要素，就如同丢失枪支不报罪中的“严重后果”，或侵害财产罪中的获得型所要求的“非法占有目的”一样，以分别对应需要单独定罪及成立共同犯罪的情况（对这一观点，我们以后将会有文章进行详细论证）。

要先说明的是：

1、本篇文章不会就应将变票行为认定成何罪名的问题进行分析和判断，即便如此，也不会影响到本篇文章中的任何结论。这是因为，在我国，区分主犯和从犯的标准并不是实行行为，即不是构成要件的该当性，而是刑法第二十七条所表述的“在共同犯罪中所起的作用”。

2、即然石油变票案件中的纳税人、负税人均是刑法中的单位，那么，为了论证的清晰、直观，在本篇文章的分析中，就将犯罪主体限定于单位上，这样一来，共同犯罪指的当然就是单位的共同犯罪。实际中，即便在某些情况下不能处罚单位，而只能处罚自然人，也不会影响到本篇文章的任何结论和观点。

我们总结一下到现在为止所形成的结论就是：位于变票链条终点的企业，即炼化企业和用油企业，通过将变票企业虚开的增值税专用发票入账的行为，获得了实际税收上的不法利益，并因而致使国家遭受了实际税收损失。

那么，究竟是将变票企业、炼化企业、用油企业单独定罪，即分别适用不同的罪名，还是认定成共同犯罪，并适用同一个罪名更为适当呢？我们认为，认定成共同犯罪，并适用同一个罪名更为适当。理由是：

首先，在发票流中，变票企业与炼化企业、用油企业属于刑法理论中的必要的共犯。这是因为，变票企业与炼化企业、用油企业互为交易的对象，没有名义上的交易就没有“变票”，没有“变票”就没有将虚开的增值税专用发票入账的行为，没有入账的行为就没有实际税收损失。并且，“为他人虚开”、“让他人为自己虚开”均属于虚开增值税专用发票罪的实行行为（此时，需要将“并已经入账”作为不成文的构成要件要素），这样一来，将变票企业与炼化企业、用油企业分别定罪，即适用不同的罪名就是没有法律依据的。

退一步说，即便在适用的罪名上还存在选择的空间，将销售方与购买方认定成不同的罪名的观点——比如一个是虚开增值税专用发票罪，一个是逃税罪——也是无法自洽的。这是因为，实际税收损失中包含了消费税和增值税，并且，不论是消费税还是增值税，均是在同一个情况下，即被同一个实行行为所侵害的（不论这个实行行为被描述成“变票”、“虚开”、“未申报”、 “入账”、“抵扣”、“计入到成本和（或）费用科目”、“隐瞒”、“骗取”、“窃取”，还是其他什么），所以，销售方与购买方的罪名必然是相同的。

其次，将炼化企业、用油企业认定成主犯是适当的。从结果无价值的立场来看，可以肯定的说，“使得位于变票链条终点的企业获得实际税收上的不法利益”是整个石油变票的主题，这样一来，炼化企业、用油企业就是这一叙事中的主要角色。炼化企业、用油企业不仅实施了将虚开的增值税专用发票入账的行为——即造成了实际的税收损失，甚至在某种程度上还可以说，教唆变票企业实施了变票行为——即实施了“让他人为自己虚开”的行为，并且，除了将自己获得的实际税收上的不法利益中的一小部分，以所谓“变票费”的名义，切分给了变票企业以外（即分赃），其余的大部分都留给了自己。由此，炼化企业、用油企业就是变票行为的驱动者，并在共同犯罪中发挥了主要的作用，是主犯。

再次，将变票企业认定成从犯是适当的。在石油变票案件中，变票企业完全是按照炼化企业、用油企业的要求，向其虚开增值税专用发票，以匹配其从位于变票链条起点的企业处所购买的油品的；甚至，在某种程度上还可以说，变票企业是在炼化企业、用油企业的教唆下，以收取“变票费”为对价，通过虚开增值税专用发票的方法，在替代炼化企业、用油企业向位于变票链条起点的企业“购买”油品时，帮助炼化企业、用油企业实际获得了税收上的不法利益。在这一过程中，炼化企业、用油企业还基于间接税的制度设计，将造成实际税收损失的法律风险转嫁给了变票企业——即收到了其所支付的“变票费”的对价。由此，将变票企业实施的变票行为，认定成是为炼化企业、用油企业所实施的“让他人为自己虚开”的行为准备工具、制造条件，即犯罪预备就是适当的（此处的“犯罪预备”并非指的是犯罪的停止形态），那么，变票企业在共同犯罪中发挥的作用就是次要的或辅助的，是从犯，并应对其从轻、减轻处罚。

最后，变票企业与炼化企业、用油企业之间必定存在着事前的“通谋”。这是因为：油品作为大宗商品，每次交易的金额都十分巨大，可是变票企业根本就不具备作为油品贸易商的资金实力和商业信誉，所以，变票企业并不是炼化企业、用油企业的真实交易对手，而只能是炼化企业、用油企业用来完成交易的“壳”。并且，在将发票流与货物流分离的情况下，炼化企业、用油企业将资金支付给变票企业之后，实际上面临着财货两空的风险，那么，为了确保发票流与货物流在其处汇合，就必定与变票企业存在着事前的“通谋”。

进一步说，在石油变票案件中，其他企业参与犯罪的目的就是为了使得炼化企业、用油企业获得实际税收上的不法利益。那么，将主观上为了帮助他人，即帮助炼化企业、用油企业获得实际税收上的不法利益的变票企业认定成从犯就是适当的。

我们还要简单说明的是：

1、在认识到设计这两种石油变票模式的目的，是使得位于变票链条终点的企业获得实际税收上的不法利益时，就应当统括的评价原油生产企业、炼化企业、变票企业、用油企业和过票企业的角色及其责任。那么，这样一来，过票企业就不是单位犯罪主体，因为其在受到变票企业、炼化企业、用油企业实际控制的情况下，依据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释【1999】14号），不能以单位犯罪论处，而只能作为自然人犯罪来处罚。

2、在连续生产模式中，位于变票链条起点的原油生产企业虽然不是消费税的纳税人，但是发票流与货物流却从其处分开（不符合税务上的“三流一致”原则，可以被定性成“虚开”）。在排除所谓大宗商品“指示交付”的情况后，这显然就是在为之后的“变票”做准备。所以，即使原油生产企业不成立单位犯罪，也可以作为自然人犯罪来处罚。

3、在终端消费模式中，位于变票链条起点的炼化企业是消费税的纳税人，其实际上向真实的交易对手，即用油企业销售的是成品油（消费税应税商品），而向发票流上的变票企业开具的增值税专用发票上的商品名称却是沥青（消费税非应税商品），那么，该炼化企业也实施了虚开增值税专用发票的行为，其应当与变票企业、用油企业成立共同犯罪（显然，认为其能将虚开增值税专用发票的法律风险后移给变票企业的观点是没有任何依据的）。